一、新投资性房地产会计准则的主要突破

在会计实务中，一项房地产是属于一般固定资产或无形资产还是作为投资性房地产，其性质的界定取决于持有目的。如果持有目的是为了赚取租金或资本增值，或两者兼而有之，则视为投资性房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物；如果持有目的是为了满足生产商品、提供劳务或者经营管理的需要，则视为固定资产或无形资产。新投资性房地产准则在对投资性房地产的确认、计量方面实现了突破。

(一)要求单独核算和反映投资性房地产

以前我国没有针对投资性房地产单独制定会计准则。投资性房地产和自用房地产都被纳入固定资产和无形资产核算，其中房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租，应通过“存货—出租开发产品”科目核算；非房地产开发企业的房地产对外出租在“固定资产”科目核算；土地使用权对外出租在“无形资产”科目核算，由于投资性房地产不同于普通固定资产，大多数投资性房地产的价值不会因折旧和摊销而减值，相反经常远远高出初始投资成本而增值。因此，现有会计准则科目已不能真实反映投资性房地产的价值。考虑到投资性房地产的资产特征和发展需要，新会计准则体系单独设置“投资性房地产”科目，专门对投资性房地产进行规范，原来记入固定资产、无形资产、存货等科目的房地产，若是用于投资目的，现在应记入“投资性房地产”科目，会计报表中也单列“投资性房地产”项目。

(二)在成本法基础上引入公允价值计量模式

采用公允价值对资产进行计价是国际上比较普遍的做法。由于当前我国房地产业的市场环境比较景气，而原会计准则下的投资性房地产都是以历史成本计价，因此一般情况下，投资性房地产的公允价值都高于原账面价值。新会计准则为适应经济发展和会计信息真实性的需要，对投资性房地产的会计处理不再单一地使用成本计量模式，而是在成本法的基础上，引入公允价值计量模式，由企业根据实际情况进行选择。并规定企业取得的投资性房地产在初始计量时应当按照取得时的成本进行确认；在资产负债表日可以采用成本模式或公允价值模式进行后续计量。其中，采用成本模式计量的建筑物的后续计量适用固定资产准则，土地使用权的后续计量适用无形资产准则。在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可采取公允价值对其进行后续计量。但应当同时满足两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场获得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计。在公允价值计量模式下，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，也不计提资产减值准备，而是应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。需要注意的是，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理；已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。由此可见，对于一项资产的入账价值如何确定，不仅影响资产负债表、利润表，也影响到应纳税额。

二、投资性房地产会计与税务处理的差异

企业所得税是房地产企业的重要税负。由于新会计准则与税法制定的目的、依据的原则不同，导致对投资性房地产会计与税务处理存在较大的差异。新会计准则重在使会计信息更真实地反映企业的财务状况和经营成果，以满足相关利益者的决策需要，专门对投资性房地产进行界定，单独反映，公允价值的应用提高了会计信息的相关性，与国际惯例接轨。税法上对企业收入与费用的确认，遵从收付实现制原则。出于征税目标的实现，更多强调计税依据的可靠性和确定性，规定资产在持有期间公允价值的变动一律不得计入应纳税所得额，待资产处置时再确定应计入应纳税所得额的金额。因此税法没有对投资性房地产作单独界定，依然将其作为固定资产或无形资产来处理，按历史成本计量，从而形成资产的账面价值与计税基础之间的差异。在会计实务中，纳税人在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规予以调整计算。投资性房地产的会计业务内容主要包括初始成本计量、后续计量、投资性房地产与固定资产或无形资产之间的相互转换和处置四方面内容。新会计准则在对投资性房地产进行初始计量时，与税法规定基本趋于一致，都采用历史成本；企业出售、转让、报废毁损投资性房地产时，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。这与税法规定基本相同。因此，以上会计业务税法和会计准则的差异主要体现在第2项和第3项上。

(一)投资性房地产后续计量时会计与税务处理的差异分析

对于投资性房地产的后续计量，会计准则赋予企业两种计价模式的选择——成本模式和公允价值模式，不同计价模式体现不同的会计核算特点，与税务处理也不同。

1．成本模式

会计对成本、费用的核算，较多体现了会计信息质量的谨慎性要求，运用的结果是导致当期会计利润减少。在成本模式下，若投资性房地产期末存在减值迹象，可以计提减值准备，作为投资性房地产的备抵项目，反映在资产负债表中；确认的资产减值损失计入当期损益，体现在利润表中。同时，依据谨慎性原则，避免企业重估资产增值而随意操纵利润，新会计准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间一律不得转回。准则还规定，企业可以按照投资性房地产的账面价值以及预计使用年限等因素计提折旧或摊销费用；对于计提了减值准备的资产，应当以新的账面价值为基础重新计算折旧或摊销金额。而税法更注重客观性原则，强调成本、费用必须是确定的，而不是纳税人主观判断、预测的结果。因此对于会计核算中计提的资产减值准备不予承认，即资产在发生实质性损失之前，计提的减值准备不允许税前扣除，直至该资产处置时，可将提取的减值准备调减当期应纳税所得额；对于折旧的计提、费用的摊销，只有按照税法确定的标准才可在税前扣除。因此，期末应将资产账面价值与资产计税基础之间的差异确认为暂时性差异，进行纳税调整。

2．公允价值模式

采用公允价值模式进行后续计量时，会计准则和税法对投资性房地产的界定有很大差别，导致企业账务处理及纳税调整比在成本计量模式下复杂得多。会计上应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。这将大幅提高企业的利润。现行税法不区分投资性房地产和自用房地产，对投资性房地产仍要求按照固定资产或者无形资产核算，规定企业持有投资性房地产期间产生资产增值或损失，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，在税务处理上，投资性房地产以取得该项资产时实际发生的历史成本计价，不确认公允价值变化产生的所得。按照税法规定的折旧年限和方法计提折旧或进行摊销所产生的费用，可以在税前列支，计算应纳税所得额。

由此可见，一方面，由于会计上未计提折旧减少了当期的费用，而根据公允价值调整账面价值也会影响当期损益；另一方面，由于当期资产的账面价值改变，还会影响此后房地产在转换和处置时确认的损益，影响会计利润。这都加大了应纳税所得额和会计利润之间的差异。因此，投资性房地产采用公允价值计量时，公允价值与原账面价值的差额与没有计提折旧或进行摊销的金额之和，作为暂时性差异，按现行税法规定在计算企业所得税时要做纳税调整，将在企业资产负债表中体现较大数额的递延所得税。

(二)投资性房地产与固定资产、无形资产之间相互转换会计与税务处理的差异

在公允价值计量模式下，对于投资性房地产与固定资产或无形资产之间的相互转换，税法和会计准则也存在差异。新准则规定：将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产的，在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。在公允价值模式下，投资性房地产转换为自用房地产的，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为投资性房地产时，应当按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。在税务处理上，投资性房地产与其他资产的相互转换，一般情况下，应将实际成本作为其入账成本，不调整资产账面价值，不确认转换收益或损失。因此，在公允价值计量模式下，期末应将资产账面价值与计税基础之间的差异确认为暂时性差异，进行纳税调整。

三、投资性房地产会计与税务处理差异进一步协调的建议

(一)进一步研究新投资性房地产会计准则对税收的影响

新会计准则体现出制度性的改变，赋予企业进行选择的权利，企业是否选择采用公允价值计量模式，其实是一个双估选择的过程。从实际考虑，企业采用公允价值计量投资性房地产后，由于不再对其计提折旧或进行摊销，使资产增值显性化，当期净利润大幅度提高。如果税法对增值部分征收所得税，公允价值模式下，由于折旧和摊销的抵税效应消失以及资产增值，意味着企业缴纳的税额会相应攀升，这将直接导致企业现金流出量的增长。变实际的现金为纸上的财富并不是明智之举。因此，如果采用公允价值模式在税收上不利，则企业有可能还是倾向于使用成本模式。

会计是税收的基础。目前，税法上并未严格区分投资性房地产和自用房地产，也没有区别对待经营性房地产和非经营性房地产，但事实上不同性质的房地产其经济影响是不一样的，不加区分必然会影响税收征收的效果。过去由于原会计准则提供的会计信息不完全，使分类存在较大困难，税收实务中无法分别计税。新会计准则要求企业区分投资性房地产和自用房地产，在投资性房地产的计量中引入公允价值，这将为我国房地产税收的征收提供更为详尽有用的分类信息，为建立健全房地产估价制度提供强有力的支持，为改革完善房地产税制提供有利条件。

(二)统一计量尺度，实现投资性房地产会计与税务处理的有效衔接和协作趋同

在会计实务中，两者较大的差异，给实际操作带来一定困难。事实上，在与国际惯例趋同方面会计准则一直走在前面。由于税法的修改相对滞后，因新会计准则的有关规定而产生的差异需要税法予以协调。因此，税法应尽快从维护税基、调节收入的角度出发，在扣除项目的确认时间上充分体现谨慎性原则，在收入确认上体现相关性原则，寻求与新会计准则适当的协作。

税法可以参照投资性房地产会计准则，对整个房产类税收进行综合调整或部分调整，尤其是企业所得税，以利于国家参与房产收益的分配，调节产权所有人的收入。具体操作上应区分经营性房地产和投资性房地产，专门对那些采用公允价值模式进行投资性房地产核算的企业，在首次执行、后续计量及自用转换时，因资产增值而计入当期损益金额的所得税进行规定。就近期而言，从国家鼓励企业尽早采用新会计准则、运用公允价值计量模式的角度分析，可以暂时维持原有的税收政策。但从我国房地产业长远发展前景来看，投资性房地产在经过数年后的价值不仅会高于其账面净值，而且还可能高出其账面原值数倍、甚至数十倍。因此，在市场信息完备、公允价值能够合理估计的情况下，会计准则应在对投资性房地产进行后续计量和与自用房地产进行转换时，取消成本模式，全面采用公允价值计量模式。税法也应做相应修改，以资产公允价值作为计税基础，不计提折旧或进行摊销，因为会计在确认公允价值时已考虑资产减值、折旧摊销因素，对资产增值部分全额征收企业所得税。这样可以逐步缩小两者之间的差异，充分发挥税收在组织财政收入、调节经济等方面的作用，实现投资性房地产会计准则与相关税务处理的有效衔接和协作趋同。